1 1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen. 2Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte. 3Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer. 4Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.

2Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:

1. Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
2. Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
3. Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
4. Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

3 1Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1 enthalten, so kann auf Antrag abweichend von Absatz 1 die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 5 Millionen Euro nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. 2Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent. 3Auf das um die in Satz 1 genannten Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind vorbehaltlich des Absatzes 1 die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden.

4Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen. 5Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des Satzes 1, kann er die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen. 6Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.

• R 34.1

  Richtlinie

  Umfang der steuerbegünstigten Einkünfte

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  S 2290

  1 1§ 34 Abs. 1 EStG ist grundsätzlich bei allen Einkunftsarten anwendbar. 2§ 34 Abs. 3 EStG ist nur auf Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG anzuwenden. 3Die von der S. d. E., dem G. d. E. und dem Einkommen abzuziehenden Beträge sind zunächst bei den nicht nach § 34 EStG begünstigten Einkünften zu berücksichtigen. 4Liegen die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG und § 34 Abs. 3 EStG nebeneinander vor, ist eine Verrechnung der noch nicht abgezogenen Beträge mit den außerordentlichen Einkünften in der Reihenfolge vorzunehmen, dass sie zu dem für den Stpfl. günstigsten Ergebnis führt. 5Sind in dem Einkommen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft enthalten und bestehen diese zum Teil aus außerordentlichen Einkünften, die nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuern sind, ist hinsichtlich der Anwendung dieser Vorschrift der Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG zunächst von den nicht nach § 34 EStG begünstigten Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft abzuziehen. 6Wird für einen Gewinn i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG die Tarifbegünstigung nach § 34a EStG in Anspruch genommen, scheidet die Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG aus.

  2Tarifbegünstigte Veräußerungsgewinne i. S. d. §§ 14, 16 und 18 Abs. 3 EStG liegen grundsätzlich nur vor, wenn die stillen Reserven in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgedeckt werden.

  3 1Die gesamten außerordentlichen Einkünfte sind grundsätzlich bis zur Höhe des z. v. E. tarifbegünstigt. 2In Fällen, in denen Verluste zu verrechnen sind, sind die vorrangig anzuwendenden besonderen Verlustverrechnungsbeschränkungen (z. B. § 2a Abs. 1, § 2b i. V. m. § 52 Abs. 4  , 15 Abs. 4, § 15b EStG) zu beachten.

  4 1Veräußerungskosten sind bei der Ermittlung des tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns erst im Zeitpunkt des Entstehens des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen, auch wenn sie bereits im VZ vor dem Entstehen des Veräußerungsgewinns angefallen sind. 2Die übrigen außerordentlichen Einkünfte unterliegen der Tarifvergünstigung in dem VZ, in dem sie nach den allgemeinen Grundsätzen vereinnahmt werden, nur insoweit, als nicht in früheren VZ mit diesen Einkünften unmittelbar zusammenhängende Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten die Einkünfte des Stpfl. gemindert haben.

• H 34.1

  Hinweise

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  Arbeitnehmer-Pauschbetrag

  Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag ist bei der Ermittlung der nach § 34 EStG begünstigten außerordentlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nur insoweit abzuziehen, als tariflich voll zu besteuernde Einnahmen dieser Einkunftsart dafür nicht mehr zur Verfügung stehen (BFH vom 29.10.1998 – BStBl 1999 II S. 588).

  Betriebsaufgabegewinn in mehreren Veranlagungszeiträumen

  Anhang 16 XII

  Erstreckt sich eine Betriebsaufgabe über zwei Kj. und fällt der Aufgabegewinn daher in zwei VZ an, kann die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG für diesen Gewinn auf Antrag in beiden VZ gewährt werden. Der Höchstbetrag von fünf Millionen Euro ist dabei aber insgesamt nur einmal zu gewähren (BMF vom 20.12.2005 – BStBl 2006 I S. 7).

  Betriebsveräußerung

  1. Gewerbebetrieb: R 16
  2. Betrieb der Land- und Forstwirtschaft:
     Veräußert ein Land- und Forstwirt seinen Betrieb und pachtet er diesen unmittelbar nach der Veräußerung zurück, so ist auf den Veräußerungsgewinn i. S. d. § 14 EStG § 34 Abs. 1 oder 3 EStG anzuwenden (BFH vom 28.3.1985 – BStBl II S. 508).

  Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG

  H 16 (13) Freibetrag und H 16 (13) Teileinkünfteverfahren

  Geschäfts- oder Firmenwert

  Wird für den bei der erklärten Betriebsaufgabe nicht in das Privatvermögen zu überführenden Geschäfts- oder Firmenwert (H 16 (5)) später ein Erlös erzielt, ist der Gewinn nicht nach § 34 EStG begünstigt (BFH vom 30.1.2002 – BStBl II S. 387).

  Nicht entnommene Gewinne

  Anhang 27b

  Sind sowohl die Voraussetzungen für eine Tarifbegünstigung nach § 34a EStG als auch die Voraussetzungen für eine Begünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG erfüllt, kann der Stpfl. wählen, welche Begünstigung er in Anspruch nehmen will (BMF vom 11.8.2008 – BStBl I S. 838, Rn. 6).

• R 34.2

  Richtlinie

  Steuerberechnung unter Berücksichtigung der Tarifermäßigung

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  1 1Für Zwecke der Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 EStG ist zunächst für den VZ, in dem die außerordentlichen Einkünfte erzielt worden sind, die Einkommensteuer zu ermitteln, die sich ergibt, wenn die in dem z. v. E. enthaltenen außerordentlichen Einkünfte nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden. 2Sodann ist in einer Vergleichsberechnung die Einkommensteuer zu errechnen, die sich unter Einbeziehung eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte ergibt. 3Bei diesen nach den allgemeinen Tarifvorschriften vorzunehmenden Berechnungen sind dem Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) unterliegende Einkünfte zu berücksichtigen. 4Der Unterschiedsbetrag zwischen beiden Steuerbeträgen ist zu verfünffachen und der sich so ergebende Steuerbetrag der nach Satz 1 ermittelten Einkommensteuer hinzuzurechnen.

  2 1Sind in dem z. v. E. auch Einkünfte enthalten, die nach § 34 Abs. 3 EStG oder § 34b Abs. 3 EStG ermäßigten Steuersätzen unterliegen, ist die jeweilige Tarifermäßigung unter Berücksichtigung der jeweils anderen Tarifermäßigung zu berechnen. 2Einkünfte, die nach § 34a Abs. 1 EStG mit einem besonderen Steuersatz versteuert werden, bleiben bei der Berechnung der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG unberücksichtigt.

• H 34.2

  Hinweise

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  Berechnungsbeispiele

  Beispiel 1:

  Berechnung der Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 EStG

  Der Stpfl., der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Vermietung und Verpachtung (einschließlich Entschädigung i. S. d. § 34 EStG) hat, und seine Ehefrau werden zusammen veranlagt. Es sind die folgenden Einkünfte und Sonderausgaben anzusetzen:

  Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
  	52.150 €
  	Einkünfte aus Gewerbebetrieb		45.000 €		laufende Einkünfte		+ 5.350 €		Einkünfte aus Entschädigung i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG		+ 25.000 €		G. d. E.		75.350 €		Sonderausgaben		– 3.200 €		Einkommen		72.150 €		z. v. E.		72.150 €		z. v. E.	72.150 €			abzgl. Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG	– 25.000 €			verbleibendes z. v. E.	47.150 €			darauf entfallender Steuerbetrag		7.096 €		verbleibendes z. v. E.	47.150 €			zuzüglich 1/5 der Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG	+ 5.000 €			darauf entfallender Steuerbetrag	8.546 €			abzüglich Steuerbetrag auf das verbleibende z. v. E	– 7.096 €			Unterschiedsbetrag	1.450 €			multipliziert mit Faktor 5	7.250 €	7.250 €		tarifliche Einkommensteuer		14.346 €

  Beispiel 2:

  Berechnung der Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 EStG bei negativem verbleibenden z. v. E.

  Der Stpfl., der Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat, und seine Ehefrau werden zusammen veranlagt. Die Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 und § 16 Abs. 4 EStG liegen nicht vor. Es sind die folgenden Einkünfte und Sonderausgaben anzusetzen:

  	Einkünfte aus Gewerbebetrieb, laufender Gewinn	+ 5.350 €			Veräußerungsgewinn (§ 16 EStG)	+ 225.000 €	230.350 €		Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung		- 45.000 €		G. d. E.		185.350 €		Sonderausgaben		- 3.200 €		Einkommen/z. v. E.		182.150 €		Höhe der Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 EStG, die nach § 34 Abs. 1 EStG besteuert werden können; maximal aber bis zur Höhe des z. v. E.		182.150 €		z. v. E.	182.150 €			abzüglich Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 EStG	- 225.000 €			verbleibendes z. v. E.	- 42.850 €			Damit ist das gesamte z. v. E. in Höhe von 182.150 € gem.§ 34 EStG tarifbegünstigt.				1/5 des z. v. E. (§ 34 Abs. 1 Satz 3 EStG)	36.430 €			darauf entfallender Steuerbetrag 4.176 €	4.176 €			multipliziert mit Faktor 5	20.880 €			tarifliche Einkommensteuer		20.880 €

  Beispiel 3:

  Berechnung der Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 EStG mit Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen

  (Entsprechende Anwendung des BFH-Urteils vom 22.9.2009 – BStBl 2010 II S. 1032)

  Der Stpfl. hat Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung (einschließlich einer Entschädigung i. S. d. § 34 EStG). Es sind folgende Einkünfte und Sonderausgaben anzusetzen:

  	72.800 €
  tarifliche Einkommensteuer		33.570 €
  	Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit		10.000 €		Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung				laufende Einkünfte		+ 60.000 €		Einkünfte aus Entschädigung i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG		+ 30.000 €		G. d. E.		100.000 €		Sonderausgaben		- 3.200 €		Einkommen/z. v. E.		96.800 €		Arbeitslosengeld		20.000 €		z. v. E.	96.800 €			abzüglich Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG	- 30.000 €			verbleibendes z. v. E.	66.800 €			zuzüglich Arbeitslosengeld § 32b Abs. 2 EStG	+ 20.000 €			für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32b Abs. 2 EStG maßgebendes verbleibendes z. v. E.	86.800 €			Steuer nach Grundtarif	28.061 €			besonderer (= durchschnittlicher) Steuersatz § 32b Abs. 2 EStG	32,3283 %			Steuerbetrag auf verbleibendes z. v. E. (66.800 €) unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts		21.595 €		verbleibendes z. v. E.	66.800 €			zuzüglich 1/5 der Einkünfte i. S. d. § 34 EStG	+ 6.000 €			zuzüglich Arbeitslosengeld § 32b Abs. 2 EStG	+ 20.000 €			für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32b Abs. 2 EStG maßgebendes z. v. E. mit 1/5 der außerordentlichen Einkünfte	92.800 €			Steuer nach Grundtarif	30.581 €			besonderer (= durchschnittlicher) Steuersatz	32,9537 %			Steuerbetrag auf z. v. E. mit 1/5 der außerordentlichen Einkünfte (72.800 €) unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts	23.990 €			abzüglich Steuerbetrag auf das verbleibende z. v. E.	– 21.595 €			Unterschiedsbetrag	2.395 €			multipliziert mit Faktor 5	11.975 €	11.975 €

  Beispiel 4:

  Berechnung der Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 EStG bei negativem verbleibenden z. v. E. und Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen (BFH vom 11.12.2012 – BStBl 2013 II S. 370)

  Der Stpfl. hat Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung (einschließlich einer Entschädigung i. S. d. § 34 EStG). Es sind folgende Einkünfte und Sonderausgaben anzusetzen:

  tarifliche Einkommensteuer		2.595 €
  	Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit		10.000 €		Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung				laufende Einkünfte		- 20.000 €		Einkünfte aus Entschädigung i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG		+30.000 €		G. d. E.		20.000 €		Sonderausgaben		- 5.000 €		Einkommen/z. v. E.		15.000 €		Höhe der Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 EStG, die nach § 34 Abs. 1 besteuert werden können, maximal bis zur Höhe des z. v. E.		15.000 €		z. v. E.	15.000 €			Abzüglich Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 EStG	- 30.000 €			verbleibendes z. v. E.	- 15.000 €			Damit ist das gesamte z. v. E. in Höhe von 15.000 € gem. § 34 EStG tarifbegünstigt.				1/5 des z. v. E. (§ 34 Abs. 1 Satz 3 EStG)		3.000 €		Arbeitslosengeld	40.000 €			Abzüglich negatives verbleibendes z. v. E.	- 15.000 €			dem Progressionsvorbehalt unterliegende Bezüge werden nur insoweit berücksichtigt, als sie das negative verbleibende z. v. E.				übersteigen	25.000 €	+ 25.000 €		für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32b Abs. 2 EStG maßgebendes verbleibendes z. v. E.		28.000 €		Steuer nach Grundtarif	4.850 €			besonderer (= durchschnittlicher) Steuersatz	17,3214 %			Steuerbetrag auf 1/5 des z. v. E. (3.000 €)	519 €			multipliziert mit Faktor 5	2.595 €

  Beispiel 5:

  Berechnung der Einkommensteuer bei Zusammentreffen der Vergünstigungen nach § 34 Abs. 1 EStG und § 34 Abs. 3 EStG

  Der Stpfl., der Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat, und seine Ehefrau werden zusammenveranlagt. Im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung hatte der Stpfl. das 55. Lebensjahr vollendet. Es sind die folgenden Einkünfte und Sonderausgaben anzusetzen:

  	Einkünfte aus Gewerbebetrieb, laufender Gewinn		25.000 €		Veräußerungsgewinn (§ 16 EStG)	120.000 €			davon bleiben nach § 16 Abs. 4 EStG steuerfrei	- 45.000 €	+ 75.000 €		Einkünfte, die Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit sind		+ 100.000 €		Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung		+ 3.500 €		G. d. E.		203.500 €		Sonderausgaben		– 3.200 €		Einkommen/z. v. E.		200.300 €

  1.	Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 EStG
  1.1	Ermittlung des Steuerbetrags ohne Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG.
  	z. v. E	200.300 €
  	abzüglich Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG	100.000 €	100.300 €
  	(darauf entfallender Steuerbetrag = 25.392 €)
  	abzüglich Einkünfte nach § 34 Abs. 3 EStG		75.000 €
  			25.300 €
  	darauf entfallender Steuerbetrag	1.436 €
  	Für das z. v. E. ohne Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG würde sich eine Einkommensteuer nach Splittingtarif von 25.392 € ergeben. Sie entspricht einem durchschnittlichen Steuersatz von 25,3160 %. Der ermäßigte Steuersatz beträgt mithin 56 % von 25,3160 % = 14,1769 %. Der ermäßigte Steuersatz ist höher als der mindestens anzusetzende Steuersatz in Höhe von 14 % (§ 34 Abs. 3 Satz 2 EStG). Daher ist der Mindeststeuersatz nicht maßgeblich. Mit dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 Abs. 3 EStG zu versteuern: 14,1769 % von 75.000 € = 10.632 €
  	Steuerbetrag nach § 34 Abs. 3 EStG (ohne Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG)		10.632 €
  	zuzüglich Steuerbetrag von 25.300 € (= z. v. E. ohne Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG und § 34 Abs. 3 EStG)		+ 1.436 €
  	Steuerbetrag ohne Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG		12.068 €
  1.2	Ermittlung des Steuerbetrags mit 1/5 der Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG
  	z. v. E.		200.300 €
  	abzüglich Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG		– 100.000 €
  	zuzüglich 1/5 der Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG		+ 20.000 €
  			120.300 €
  	(darauf entfallender Steuerbetrag = 33.736 €)
  	abzüglich Einkünfte nach § 34 Abs. 3 EStG		– 75.000 €
  			45.300 €
  	darauf entfallender Steuerbetrag	6.574 €
  	Für das z. v. E. ohne die Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG zuzüglich 1/5 der Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG würde sich eine Einkommensteuer nach Splittingtarif von 33.736 € ergeben. Sie entspricht einem durchschnittlichen Steuersatz von 28,0432 %. Der ermäßigte Steuersatz beträgt mithin 56 % von 28,0432 % = 15,7041 %. Der ermäßigte Steuersatz ist höher als der mindestens anzusetzende Steuersatz in Höhe von 14 % (§ 34 Abs. 3 Satz 2 EStG). Daher ist der Mindeststeuersatz nicht maßgeblich. Mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern: 15,7041 % von 75.000 € = 11.778 €.
  	Steuerbetrag nach § 34 Abs. 3 EStG (unter Berücksichtigung von 1/5 der Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG)		11.778 €
  	zuzüglich Steuerbetrag von 45.300 € (= z. v. E. ohne Einkünfte nach § 34 Abs. 3 und § 34 Abs. 1 EStG mit 1/5 der Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG)		+ 6.574 €
  	Steuerbetrag mit 1/5 der Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG		18.352 €
  1.3	Ermittlung des Unterschiedsbetrages nach § 34 Abs. 1 EStG
  	Steuerbetrag mit 1/5 der Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG		18.352 €
  	abzüglich Steuerbetrag ohne Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG (Nr. 1.1)		– 12.068 €
  	Unterschiedsbetrag		6.284 €
  	verfünffachter Unterschiedsbetrag nach § 34 Abs. 1 EStG		31.420 €
  2.	Steuerberechnung nach § 34 Abs. 3 EStG:
  	z. v. E.	200.300 €
  	abzüglich Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG	- 100.000 €
  		100.300 €
  	Steuerbetrag von 100.300 €		25.392 €
  	zuzüglich verfünffachter Unterschiedsbetrag nach § 34 Abs. 1 EStG (Nr. 1.3)		+ 31.420 €
  	Summe		56.812 €
  	Ermittlung des ermäßigten Steuersatzes nach Splittingtarif auf der Grundlage des z. v. E.
  	56.812 €/200.300 € = 28,3634 %
  	Der ermäßigte Steuersatz beträgt mithin 56 % von 28,3634 % = 15,8835 %. Der ermäßigte Steuersatz ist höher als der mindestens anzusetzende Steuersatz in Höhe von 14 % (§ 34 Abs. 3 Satz 2 EStG). Daher ist der Mindeststeuersatz nicht maßgeblich. Mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern: 15,8835 % von 75.000 € = 11.912 €.
  	Steuerbetrag nach § 34 Abs. 3 EStG		11.912 €
  3.	Berechnung der gesamten Einkommensteuer
  	nach dem Splittingtarif entfallen auf das z. v. E. ohne begünstigte Einkünfte (Nr. 1.1)		1.436 €
  	verfünffachter Unterschiedsbetrag nach § 34 Abs. 1 EStG (Nr. 1.3)		31.420 €
  	Steuer nach § 34 Abs. 3 EStG (Nr. 2)		11.912 €
  	tarifliche Einkommensteuer		44.768 €

  Negativer Progressionsvorbehalt

  Unterliegen Einkünfte sowohl der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG als auch dem negativen Progressionsvorbehalt des § 32b EStG, ist eine integrierte Steuerberechnung nach dem Günstigkeitsprinzip vorzunehmen. Danach sind die Ermäßigungsvorschriften in der Reihenfolge anzuwenden, die zu einer geringeren Steuerbelastung führt, als dies bei ausschließlicher Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts der Fall wäre (BFH vom 15.11.2007 – BStBl 2008 II S. 375).

  Verhältnis zu § 34b EStG

  R 34b.5 Abs. 2

• R 34.3

  Richtlinie

  Besondere Voraussetzungen für die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG

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  S 2290
  S 2258

  1Entschädigungen i. S. d. § 24 Nr. 1 EStG sind nach § 34 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 2 EStG nur begünstigt, wenn es sich um außerordentliche Einkünfte handelt; dabei kommt es nicht darauf an, im Rahmen welcher Einkunftsart sie angefallen sind.

  2 1Die Nachzahlung von Nutzungsvergütungen und Zinsen i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 3 EStG muss einen Zeitraum von mehr als 36 Monaten umfassen. 2Es genügt nicht, dass sie auf drei Kalenderjahre entfällt.

• H 34.3

  Hinweise

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  Entlassungsentschädigungen

  • BMF vom 1.11.2013 (BStBl I S.1326) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 4.3.2016 (BStBl I S. 277)
  • Die Rückzahlung einer Abfindung ist auch dann im Abflussjahr zu berücksichtigen, wenn die Abfindung im Zuflussjahr begünstigt besteuert worden ist. Eine Lohnrückzahlung ist regelmäßig kein rückwirkendes Ereignis, das zur Änderung des Einkommensteuerbescheides des Zuflussjahres berechtigt (BFH vom 4.5.2006 – BStBl II S. 911).

  Entschädigung i. S. d. § 24 Nr. 1 EStG

  R 24.1

  Entschädigung in zwei Veranlagungszeiträumen

  • Außerordentliche Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG sind (nur) gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem VZ zu erfassen sind (BFH vom 21.3.1996 – BStBl II S. 416 und vom 14.5.2003 – BStBl II S. 881). Die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG kann aber unter besonderen Umständen ausnahmsweise auch dann in Betracht kommen, wenn die Entschädigung nicht in einem Kj. zufließt, sondern sich auf zwei Kj. verteilt. Voraussetzung ist jedoch stets, dass die Zahlung der Entschädigung von vornherein in einer Summe vorgesehen war und nur wegen ihrer ungewöhnlichen Höhe und der besonderen Verhältnisse des Zahlungspflichtigen auf zwei Jahre verteilt wurde oder wenn der Entschädigungsempfänger – bar aller Existenzmittel – dringend auf den baldigen Bezug einer Vorauszahlung angewiesen war (BFH vom 2.9.1992 – BStBl 1993 II S. 831).
  • Bei Land- und Forstwirten mit einem vom Kj. abweichenden Wj. ist die Tarifermäßigung ausgeschlossen, wenn sich die außerordentlichen Einkünfte auf Grund der Aufteilungsvorschrift des § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG auf mehr als zwei VZ verteilen (BFH vom 4.4.1968 – BStBl II S. 411).
  • Planwidriger Zufluss
    BMF vom 1.11.2013 (BStBl I S. 1326), Rz. 16-19
  • Die Ablösung wiederkehrender Bezüge aus einer Betriebs- oder Anteilsveräußerung durch eine Einmalzahlung kann als Veräußerungserlös auch dann tarifbegünstigt sein, wenn im Jahr der Betriebs- oder Anteilsveräußerung eine Einmalzahlung tarifbegünstigt versteuert worden ist, diese aber im Verhältnis zum Ablösebetrag als geringfügig (im Urteilsfall weniger als 1 %) anzusehen ist (BFH vom 14.1.2004 – BStBl II S. 493).

  Nutzungsvergütungen i. S. d. § 24 Nr. 3 EStG

  • Werden Nutzungsvergütungen oder Zinsen i. S. d. § 24 Nr. 3 EStG für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt, ist der gesamte Nachzahlungsbetrag nach § 34 Abs. 2 Nr 3 i. V. m. Absatz 1 EStG begünstigt. Nicht begünstigt sind Nutzungsvergütungen, die in einem Einmalbetrag für einen drei Jahre übersteigenden Nutzungszeitraum gezahlt werden und von denen ein Teilbetrag auf einen Nachzahlungszeitraum von weniger als drei Jahren und die im Übrigen auf den zukünftigen Nutzungszeitraum entfallen (BFH vom 19.4.1994 – BStBl II S. 640).
  • Die auf Grund eines Zwangsversteigerungsverfahrens von der öffentlichen Hand als Ersteherin gezahlten sog. Bargebotszinsen stellen keine „Zinsen auf Entschädigungen" i. S. v. § 24 Nr. 3 EStG dar (BFH vom 28.4.1998 – BStBl II S. 560).

  Vorabentschädigungen

  Teilzahlungen, die ein Handelsvertreter entsprechend seinen abgeschlossenen Geschäften laufend vorweg auf seine künftige Wettbewerbsentschädigung (§ 90a HGB) und auf seinen künftigen Ausgleichsanspruch (§ 89b HGB) erhält, führen in den jeweiligen VZ zu keiner Zusammenballung von Einkünften und lösen deshalb auch nicht die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG aus (BFH vom 20.7.1988 – BStBl II S. 936).

  Zinsen i. S. d. § 24 Nr. 3 EStG

  Nutzungsvergütungen

  Zusammenballung von Einkünften

  • Eine Entschädigung ist nur dann tarifbegünstigt, wenn sie zu einer Zusammenballung von Einkünften innerhalb eines VZ führt (BFH vom 4.3.1998 – BStBl II S. 787).
    BMF vom 1.11.2013 (BStBl I S. 1326) unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 4.3.2016 (BStBl I S. 277), Rz. 8-15
  • Erhält ein Stpfl. wegen der Körperverletzung durch einen Dritten auf Grund von mehreren gesonderten und unterschiedliche Zeiträume betreffenden Vereinbarungen mit dessen Versicherung Entschädigungen als Ersatz für entgangene und entgehende Einnahmen, steht der Zufluss der einzelnen Entschädigungen in verschiedenen VZ der tarifbegünstigten Besteuerung jeder dieser Entschädigungen nicht entgegen (BFH vom 21.1.2004 – BStBl II S. 716).
• R 34.4

  Richtlinie

  Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG auf Einkünfte aus der Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit
  (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG)

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  Allgemeines

  S 2290

  1 1§ 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. Abs. 1 EStG gilt grundsätzlich für alle Einkunftsarten. 2§ 34 Abs. 1 EStG ist auch auf Nachzahlungen von Ruhegehaltsbezügen und von Renten i. S. d. § 22 Nr. 1 EStG anwendbar, soweit diese nicht für den laufenden VZ geleistet werden. 3Voraussetzung für die Anwendung ist, dass auf Grund der Einkunftsermittlungsvorschriften eine Zusammenballung von Einkünften eintritt, die bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auf wirtschaftlich vernünftigen Gründen beruht und bei anderen Einkünften nicht dem vertragsgemäßen oder dem typischen Ablauf entspricht.

  Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

  2Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit kommt es nicht darauf an, dass die Vergütung für eine abgrenzbare Sondertätigkeit gezahlt wird, dass auf sie ein Rechtsanspruch besteht oder dass sie eine zwangsläufige Zusammenballung von Einnahmen darstellt.

  Ermittlung der Einkünfte

  3 1Bei der Ermittlung der dem § 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. Abs. 1 EStG unterliegenden Einkünfte gilt R 34.1 Abs. 4 Satz 2. 2Handelt es sich sowohl bei den laufenden Einnahmen als auch bei den außerordentlichen Bezügen um Versorgungsbezüge i. S. d. § 19 Abs. 2 EStG, können im Kalenderjahr des Zuflusses die Freibeträge für Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 2 EStG nur einmal abgezogen werden; sie sind zunächst bei den nicht nach § 34 EStG begünstigten Einkünften zu berücksichtigen. 3Nur insoweit nicht verbrauchte Freibeträge für Versorgungsbezüge sind bei den nach § 34 EStG begünstigten Einkünften abzuziehen. 4Entsprechend ist bei anderen Einkunftsarten zu verfahren, bei denen ein im Rahmen der Einkünfteermittlung anzusetzender Freibetrag oder Pauschbetrag abzuziehen ist. 5Werden außerordentliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit neben laufenden Einkünften dieser Art bezogen, ist bei den Einnahmen der Arbeitnehmer-Pauschbetrag oder der Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG insgesamt nur einmal abzuziehen, wenn insgesamt keine höheren Werbungskosten nachgewiesen werden. 6In anderen Fällen sind die auf die jeweiligen Einnahmen entfallenden tatsächlichen Werbungskosten bei diesen Einnahmen zu berücksichtigen.

• H 34.4

  Hinweise

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  Arbeitslohn für mehrere Jahre

  • Die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. § 34 Abs. 1 EStG setzt nicht voraus, dass der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung erbringt; es genügt, dass der Arbeitslohn für mehrere Jahre gezahlt worden ist (BFH vom 17.7.1970 – BStBl II S. 683).
  • Liegen wirtschaftlich vernünftige Gründe für eine zusammengeballte Entlohnung vor, muss es sich nicht um einmalige und unübliche (Sonder-)Einkünfte für eine Tätigkeit handeln, die von der regelmäßigen Erwerbstätigkeit abgrenzbar ist oder auf einem besonderen Rechtsgrund beruht (BFH vom 7.5.2015 – BStBl II S. 890).

  Außerordentliche Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. § 34 Abs. 1 EStG

  1. § 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. § 34 Abs. 1 EStG ist z. B. anzuwenden, wenn

  • eine Lohnzahlung für eine Zeit, die vor dem Kj. liegt, deshalb nachträglich geleistet wird, weil der Arbeitgeber Lohnbeträge zu Unrecht einbehalten oder mangels flüssiger Mittel nicht in der festgelegten Höhe ausgezahlt hat (BFH vom 17.7.1970 – BStBl II S. 683).
  • der Arbeitgeber Prämien mehrerer Kj. für eine Versorgung oder für eine Unfallversicherung des Arbeitnehmers deshalb voraus- oder nachzahlt, weil er dadurch günstigere Prämiensätze erzielt oder weil die Zusammenfassung satzungsgemäßen Bestimmungen einer Versorgungseinrichtung entspricht.
  • dem Stpfl. Tantiemen für mehrere Jahre in einem Kj. zusammengeballt zufließen (BFH vom 11.6.1970 – BStBl II S. 639).
  • dem Stpfl. Zahlungen, die zur Abfindung von Pensionsanwartschaften geleistet werden, zufließen. Dem Zufluss steht nicht entgegen, dass der Ablösungsbetrag nicht an den Stpfl., sondern an einen Dritten gezahlt worden ist (BFH vom 12.4.2007 – BStBl II S. 581).

  2. § 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. § 34 Abs. 1 EStG ist z. B. nicht anzuwenden bei zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbarten und regelmäßig ausgezahlten gewinnabhängigen Tantiemen, deren Höhe erst nach Ablauf des Wj. festgestellt werden kann; es handelt sich hierbei nicht um die Abgeltung einer mehrjährigen Tätigkeit (BFH vom 30.8.1966 – BStBl III S. 545).
  3. § 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. § 34 Abs. 1 EStG kann in besonders gelagerten Ausnahmefällen anzuwenden sein, wenn die Vergütung für eine mehrjährige nichtselbständige Tätigkeit dem Stpfl. aus wirtschaftlich vernünftigen Gründen nicht in einem Kj., sondern in zwei Kj. in Teilbeträgen zusammengeballt ausgezahlt wird (BFH vom 16.9.1966 – BStBl 1967 III S. 2).

  Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit

  Erstattungszinsen nach § 233a AO

  Erstattungszinsen nach § 233a AO sind keine außerordentlichen Einkünfte (BFH vom 12.11.2013 – BStBl 2014 II S. 168).

  Gewinneinkünfte

  Die Annahme außerordentlicher Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG setzt voraus, dass die Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten eine Progressionswirkung typischerweise erwarten lässt. Dies kann bei Einkünften i. S. d. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG dann der Fall sein, wenn

  • der Stpfl. sich während mehrerer Jahre ausschließlich einer bestimmten Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem einzigen VZ erhalten hat oder
  • eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit, die von der übrigen Tätigkeit des Stpfl. ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehört, in einem einzigen VZ entlohnt wird oder
  • der Stpfl. für eine mehrjährige Tätigkeit eine Nachzahlung in einem Betrag aufgrund einer vorausgegangenen rechtlichen Auseinandersetzung erhalten hat
    (BFH vom 14.12.2006 – BStBl 2007 II S. 180),
  • eine einmalige Sonderzahlung für langjährige Dienste auf Grund einer arbeitnehmerähnlichen Stellung geleistet wird (BFH vom 7.7.2004 –BStBl 2005 II S. 276) oder
  • durch geballte Nachaktivierung von Umsatzsteuer-Erstattungsansprüchen mehrerer Jahre ein Ertrag entsteht (BFH vom 25.2.2014 – BStBl II S. 668 und vom 25.9.2014 – BStBl 2015 II S. 220).

  Jubiläumszuwendungen

  Zuwendungen, die ohne Rücksicht auf die Dauer der Betriebszugehörigkeit lediglich aus Anlass eines Firmenjubiläums erfolgen, erfüllen die Voraussetzungen von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nicht (BFH vom 3.7.1987 – BStBl II S. 820).

  Nachzahlung von Versorgungsbezügen

  § 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. § 34 Abs. 1 EStG ist auch auf Nachzahlungen anwendbar, die als Ruhegehalt für eine ehemalige Arbeitnehmertätigkeit gezahlt werden (BFH vom 28.2.1958 – BStBl III S. 169).

  Tantiemen

  außerordentliche Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. § 34 Abs. 1 EStG

  Verbesserungsvorschläge

  Die einem Arbeitnehmer gewährte Prämie für einen Verbesserungsvorschlag stellt keine Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. § 34 Abs. 1 EStG dar, wenn sie nicht nach dem Zeitaufwand des Arbeitnehmers, sondern ausschließlich nach der Kostenersparnis des Arbeitgebers in einem bestimmten künftigen Zeitraum berechnet wird (BFH vom 16.12.1996 – BStBl 1997 II S. 222).

  Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit

  Die Anwendung von § 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. § 34 Abs. 1 EStG ist nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit während eines Kj. in mehreren Teilbeträgen gezahlt werden (BFH vom 11.6.1970 – BStBl II S. 639).

  Versorgungsbezüge

  Nachzahlung von Versorgungsbezügen

  Zusammenballung von Einkünften

  • Eine Zusammenballung von Einkünften ist nicht anzunehmen, wenn die Vertragsparteien die Vergütung bereits durch ins Gewicht fallende Teilzahlungen auf mehrere Kj. verteilt haben (BFH vom 10.2.1972 – BStBl II S. 529).
  • Bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils fehlt es an einer Zusammenballung, wenn der Stpfl. zuvor auf Grund einheitlicher Planung und im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung einen Teil des ursprünglichen Mitunternehmeranteils ohne Aufdeckung der stillen Reserven übertragen hat (BFH vom 9.12.2014 – BStBl 2015 II S. 529).
• R 34.5

  Richtlinie

  Anwendung der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG

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  Berechnung

  1 1Für das gesamte z. v. E. i. S. d. § 32a Abs. 1 EStG – also einschließlich der außerordentlichen Einkünfte, soweit sie zur Einkommensteuer heranzuziehen sind – ist der Steuerbetrag nach den allgemeinen Tarifvorschriften zu ermitteln. 2Aus dem Verhältnis des sich ergebenden Steuerbetrags zu dem gerundeten z. v. E. ergibt sich der durchschnittliche Steuersatz, der auf vier Dezimalstellen abzurunden ist. 356 % dieses durchschnittlichen Steuersatzes, mindestens 14 %, ist der anzuwendende ermäßigte Steuersatz.

  Beschränkung auf einen Veräußerungsgewinn

  2 1Die Ermäßigung nach § 34 Abs. 3 Satz 1 bis 3 EStG kann der Stpfl. nur einmal im Leben in Anspruch nehmen, selbst dann, wenn der Stpfl. mehrere Veräußerungs- oder Aufgabegewinne innerhalb eines VZ erzielt. 2Dabei ist die Inanspruchnahme einer Steuerermäßigung nach § 34 EStG in VZ vor dem 1.1.2001 unbeachtlich (§ 52 Abs. 47 Satz 8 EStG   ). 3Wird der zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers gehörende Mitunternehmeranteil im Zusammenhang mit der Veräußerung des Einzelunternehmens veräußert, ist die Anwendbarkeit des § 34 Abs. 3 EStG für beide Vorgänge getrennt zu prüfen. 4Liegen hinsichtlich beider Vorgänge die Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 EStG vor, kann der Stpfl. die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG entweder für die Veräußerung des Einzelunternehmens oder für die Veräußerung des Mitunternehmeranteiles beantragen. 5Die Veräußerung eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft (Obergesellschaft), zu deren Betriebsvermögen die Beteiligung an einer anderen Mitunternehmerschaft gehört (mehrstöckige Personengesellschaft), stellt für die Anwendbarkeit des § 34 Abs. 3 EStG einen einheitlich zu beurteilenden Veräußerungsvorgang dar.

  Nachweis der dauernden Berufsunfähigkeit

  3 R 16 Abs. 14 gilt entsprechend.

• H 34.5

  Hinweise

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  Ausgliederung einer 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

  Der Gewinn aus der Aufgabe eines Betriebs unterliegt auch dann der Tarifbegünstigung, wenn zuvor im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen übertragen oder überführt worden ist (BFH vom 28.5.2015 – BStBl II S. 797).

  Beispiel

  H 34.2 (Berechnungsbeispiele) Beispiel 5